Вопрос: Организация, являясь работодателем, выплатила доходы своим работникам, при этом исчисляя и удерживая НДФЛ. Сумма налога была перечислена организацией в бюджет за несколько дней до выплаты дохода. При этом сумма перечисленного в бюджет налога соответствует сумме, удержанной обществом из доходов физических лиц. Правомерно ли повторное взыскание налоговым органом с организации сумм НДФЛ, пеней, а также привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ?

Ответ: С учетом сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики перечисление налоговым агентом НДФЛ в бюджет за несколько дней до выплаты дохода не влечет повторного взыскания сумм налога, пеней, а также привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пунктом 3 ст. 75 НК РФ определено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 25 и 26.1 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 75 НК РФ правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на налоговых агентов.
Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии с п. 2 ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
Абзацем 2 п. 1 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик либо в случаях, установленных НК РФ, участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. На основании п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 2257/02, от 27.07.2011 N 2105/11 правило о досрочной уплате налога, установленное абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ, имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Поскольку ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, иной платеж, в соответствии с общими правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет. Вопрос о добросовестности плательщика также изучается при выполнении им налоговой обязанности.
Исчисление сумм и уплата НДФЛ, согласно ст. 226 НК РФ, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Срок уплаты налога, установленный для налогоплательщика, отличается от срока уплаты налогового агента, поскольку для него предусмотрен собственный срок перечисления удержанного НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода). Налоговые агенты, в соответствии с действующим законодательством, не могут уплатить налог из собственных средств за налогоплательщика. Формально это противоречило бы требованию об уплате налога только из средств самого налогоплательщика (ст. 8 НК РФ). Законодательно прямо закреплен запрет в силу п. 9 ст. 226 НК РФ, уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.
Из вышеприведенных норм НК РФ следует, что объектом обложения НДФЛ является доход налогоплательщика. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, при получении иного дохода в денежной форме - день выплаты дохода. Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму НДФЛ возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. Следовательно, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.
Как следует из разъяснений, данных в Определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О, самостоятельность исполнения налоговыми агентами обязанности по перечислению сумм удержанных ими налогов в бюджет заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.
В рассматриваемом случае налоговый агент исполнил свою обязанность по удержанию налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Обязанность по перечислению (уплате) в бюджет денежных средств в соответствующем размере также исполнена. Кроме того, денежные средства, перечисленные налоговым агентом в бюджет из самостоятельных средств, являются не ошибочно уплаченными, а излишне уплаченными и могут быть зачтены налоговым органом в счет уплаты налога (п. п. 1, 14 ст. 78 НК РФ). Таким образом, оснований для повторного взыскания суммы налога у налогового органа не имелось. Поскольку бюджет потерь не понес, налоговый агент в данном случае не может быть привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ, а также у него отсутствует обязанность начислить и уплатить пени в соответствии со ст. 75 НК РФ. Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.12.2013 по делу N А56-16143/2013 признал неправомерным привлечение общества к ответственности по ст. 123 НК РФ, а также начисление пеней по ст. 75 НК РФ в связи с заблаговременным перечислением в бюджет НДФЛ (за один, два дня до выплаты дохода в виде оплаты труда, отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск). Отклоняя доводы инспекции о том, что спорные суммы уплачены обществом как налоговым агентом за счет собственных средств, поэтому указанная сумма денежных средств не может быть признана налогом, суд счел, что данное обстоятельство не может быть расценено как нарушение обществом обязанностей налогового агента по перечислению НДФЛ и не свидетельствует о наличии у него недоимки по этому налогу. То обстоятельство, что общество заранее до выплаты дохода уплатило НДФЛ, не нарушает законодательство о налогах и сборах и не свидетельствует о наличии у него недоимки по указанному налогу.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 12.08.2013 N 15АП-8639/2013 по делу N А01-2289/2012 отметил, что исполнение налоговой обязанности ранее установленного срока не может трактоваться как неудержание или неперечисление в срок удержанной суммы, а следовательно, это не образует состава правонарушения, указанного в ст. 123 НК РФ.
Аналогичный подход к рассматриваемому вопросу изложен также в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2013 по делу N А26-3109/2013.

М.И.Дедусова
ООО "Юридическая компания
"Налоговая помощь"
21.04.2014