Департамент общего аудита по вопросу оформления счета-фактуры экспедитором
11.02.2015
Вопрос:
У нашей компании заключен договор (во вложении)по которому клиент требует обоснование, что ООО оказывает услуги за вознаграждение.
Заказчик считает, что данный договор не является посредническим и соответственно все услуги мы должны выставлять от своего имени.
Кроме того, получив от нас комплект документов, а именно сводный сч.ф. (во вложении), где «Наименование» продавцов, ИНН/КПП, и адрес указаны, для удобства и наглядности, друг за другом, а не через знак «;». Может ли послужить соответствующее заполнение строк 2, 2а и2б отказом со стороны контролирующих органов.
Помимо этого, заказчик считает, что «наименование услуги» должно в точности соответствовать первичным документам Продавца. Указание «Возмещение расходов по……» и далее текст из сч.ф. поставщика недопустимо. Насколько данное отклонение, так же может послужить отказом.
Ответ:

Вами представлен договор о предоставлении услуг по транспортно-экспедиторскому обслуживанию, в соответствии с которым Ваша Организация (Экспедитор) действует как Агент транспортной компании «R» и принимает на себя обязанность, действуя при этом от своего имени или от имени Заказчика организовывать определенные настоящим договором услуги, связанные с перевозкой грузов.

Согласно пункту 2.1.1 договора Экспедитор обязан по заявке Заказчика организовать транспортно-экспедиторское обслуживание экспортных грузов Заказчика и выполнить иные виды услуг (например: заказывает и организует (если требуется) подачу порожнего оборудования для вывоза грузов Заказчика; организует погрузку грузов; производит оплату терминальных операций; информирует Заказчика о движении груза; от своего имени заключает договоры с таможенными брокерами и др.).

Вознаграждением Экспедитора является разница между полученными от Заказчика средствами и затратами Экспедитора на организацию и осуществление каждой конкретной перевозки (пункт 3.6).

За действие третьих лиц, привлекающихся для выполнения настоящего Договора, стороны несут ответственность как за свои собственные (пункт 4.2).

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Согласно статье 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Таким образом, экспедитор вправе как оказать услуги лично, так и привлечь третьих лиц для оказания предусмотренных договором услуг.

В рассматриваемой ситуации представленный договор, на наш взгляд, является договором транспортной экспедиции, в соответствии с которым Ваша организация (Экспедитор) для оказания услуг по перевозке привлекает третье лицо (перевозчика).

Порядок заключения договоров транспортной экспедиции регулируется нормами главы 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ, Федерального закона «О транспортно-экспедиционной деятельности» от 30.06.03 № 87-ФЗ и Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.09.06 № 554.

До настоящего времени неоднозначным является вопрос о том, относится ли договор транспортной экспедиции, предусматривающий возможность привлечения третьих лиц, к посредническим договорам или нет.

Так, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.04.11 № КА-А40/2627-11 по делу N А40-84019/10-99-418, ФАС Дальневосточного округа от 07.05.10 № Ф03-2066/2010 по делу № А04-5510/2009 была высказана позиция, согласно которой транспортно-экспедиционная деятельность не является посреднической деятельностью, а признается самостоятельным видом деятельности.

В то же время из ряда решений арбитражных судов следует, что указанный договор является посредническим (Определение ВАС РФ от 26.02.07 № 2043/07 по делу № А12-10099/06-29, Постановление ФАС Московского округа от 02.11.09 № КА-А40/11423-09 по делу № А40-77437/08-87-337).

Порядок оформления счетов-фактур в настоящее время установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее – Постановление № 1137).

Указанным Постановлением прямо установлен порядок заполнения реквизитов счетов-фактур в случаях, когда указанные счета-фактуры оформляются лица, которыми непосредственно были оказаны услуги, а также агентами, комиссионерами, оказывающими услуги по посредническим договорам.

При этом Постановление № 1137 не регламентирует порядок заполнения счетов-фактур в случае, если экспедитором были оказаны услуги с помощью третьих лиц. В связи с чем, возникают споры в отношении того, каким образом заполняются реквизиты продавца в случае перевыставления счетов-фактур в адрес клиентов (покупателей).

В совместном Письме ФНС РФ и Минфина РФ от 14.03.13 № ЕД-4-3/4253@ по вопросу порядка составления счетов-фактур экспедиторами, было отмечено следующее:

«Что касается составления экспедиторами счетов-фактур по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, то Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), порядок составления счетов-фактур экспедиторами по таким услугам не установлен.

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по реализации услуг по перевозке груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

В связи с этим и принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами для комиссионеров (агентов).

В то же время в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации договоры комиссии, агентский договор и договор транспортной экспедиции представляют самостоятельные виды договоров.

Кроме того, согласно нормам гл. 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" Гражданского кодекса Российской Федерации регламентация отношений по расчетам в обязательствах, связанных с комиссией и агентированием, отличается от состава и видов расчетов, обусловленных договором транспортной экспедиции (оплата перевозки, складирования, перевалки, хранения грузов и пр.). При этом экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

В связи с этим по услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.

Для этого не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги экспедитором клиенту, экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур.

Указанный счет-фактуру экспедитору необходимо составить в двух экземплярах (для клиента и для регистрации в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

При этом в книге продаж данный счет-фактура не регистрируется, поскольку обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость со стоимости приобретаемых услуг у экспедитора не возникает. Соответственно, счета-фактуры, полученные экспедитором по приобретаемым им услугам, регистрируются в ч. 2 "Полученные счета-фактуры" журнала без регистрации в книге покупок.

В целях осуществления клиентом вычетов по налогу на добавленную стоимость к первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, следует приложить копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.

При составлении счетов-фактур экспедитором порядковый номер и дата составления счета-фактуры указываются экспедитором в соответствии с его индивидуальной хронологией составления счетов-фактур».

Аналогичная точка зрения была высказана в совместном Письме ФНС РФ и Минфина РФ от 18.02.13 № ЕД-4-3/2650@, в письмах Минфина РФ от 10.01.13 № 03-07-09/01, от 01.11.12 № 03-07-09/148.

При этом в указанных письмах прямо не разъяснено, кого следует указывать в сводном счете-фактуре в качестве продавца услуг – экспедитора, либо организацию, фактически ее оказавшую, если указанный счет-фактура выставлен одновременно по нескольким услугам, оказанным разными исполнителями.

Отметим, что до настоящего времени судебными инстанциями в принципе не высказана позиция в отношении того, должны ли применяться положения Постановления № 1137, регулирующие порядок оформления счетов-фактур агентами, комиссионерами, к экспедиторам при оказании ими услуг с привлечением третьих лиц.

Если исходить из того, что позиция налоговых органов о применении к экспедиторам норм Постановления № 1137, регламентирующих порядок заполнения счетов-фактур агентами, комитентами правомерна, то, по нашему мнению, экспедитор при составлении сводного счета-фактуры должен руководствоваться порядком, предусмотренным Постановлением № 1137 для посредников.

С 01.01.2015 Постановлением № 1137 предусматривается возможность для сторон посреднического договора в определенных случаях выставлять сводный счет-фактуру при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов.

Так, комиссионер (агент) вправе составить сводный счет-фактуру по нескольким счетам-фактурам, полученным от продавцов товаров (работ, услуг, имущественных прав), если они выписаны на одну дату (абзац 6 подпункта "а", абзац 4 подпункта "в", абзац 4 подпункта "г", абзац 5 подпункта "д", абзац 2 подпункта "е", абзац 7 подпункта "з" пункта 1, абзац 3 подпункта "а" пункта 2, абзац 2 пункта 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137).

Наименования указанных продавцов, их адреса, ИНН, КПП, наименования грузоотправителей и их адреса, а также реквизиты платежно-расчетных документов отражаются в соответствующих строках сводного счета-фактуры через точку с запятой (абзац 4 подпункта "в", абзац 4 подпункта "г", абзац 5 подпункта "д", абзац 2 подпункта "е", абзац 7 подпункта "з" пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137).

Наименования товаров (описание работ, услуг), имущественных прав, а также данные из граф 2 - 11 счетов-фактур, выставленных продавцами комиссионеру (агенту), указываются в соответствующих графах сводного счета-фактуры в отдельных позициях по каждому продавцу (абзац 3 подпункта "а" пункта 2, абзац 2 пункта 2(1) Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137).

Таким образом, с 01.01.2015 установлен четкий порядок заполнения сводных счетов-фактур посредниками, в соответствии с которым:

- сводный счет-фактура должен выставляться в отношении счетов-фактур, полученных от продавцов на одну дату;

- реквизиты продавцов должны указываться в счете-фактуре через точку с запятой;

- наименования услуг должны указываться в соответствии с данными счетов-фактур продавцов отдельными позициями (строками).

В рассматриваемой ситуации Организация в сводном счете-фактуре:

- указывает реквизиты продавцов «друг за другом», а не через знак «;», т.е. в счете-фактуре фактически в отношении каждого продавца заполняются отдельные строки 2, 2а и 2б;

- в строке наименование услуг указывает «Возмещение расходов по……» и далее приводится текст из счета-фактуры поставщика.

Таким образом, формально Организация оформляет сводный счет-фактуру не в соответствии с требованиями Постановления № 1137.

Отметим, что приведенный порядок составления сводного счета-фактуры был введен с 01.01.2015 и на сегодняшний день отсутствуют какие-либо разъяснения, а также арбитражная практика по вопросу возникновения рисков у покупателя в случае, если сводный счет-фактура от посредника (а также экспедитора) заполняется в ином порядке.

Между тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Кроме того, счет-фактура в соответствии с пунктом 9 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137, налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 1137.

В отношении правомерности включения в счет-фактуру дополнительных реквизитов в Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 26.01.12 № ЕД-4-3/1193 было высказано следующее:

«Абзацем 3 п. 2 ст. 169 Кодекса установлено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 данной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, наличие в счете-фактуре дополнительных реквизитов (сведений), не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, а также Приложением N 1 к Постановлению N 1137, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю».

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 30.10.12 № 03-07-09/146, от 15.08.12 № 03-07-09/118.

На наш взгляд, порядок оформления сводного счета-фактуры, применяемый Организацией, не приводит к возникновению в данном счете-фактуре ошибок, препятствующим налоговым органам идентифицировать, в частности, продавца и, наименование услуг.

В то же время полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем.

В случае, если руководствоваться тем, что договор транспортной экспедиции является самостоятельным видом договора, то положения Постановления № 1137 о порядке заполнения счетов-фактур по посредническим договорам не должны распространяться на экспедитора.

В этом случае, считаем, что экспедитором может быть оформлен сводный счет-фактура по всем услугам, оказанным третьими лицами в рамках договора транспортной экспедиции от своего имени. Однако, учитывая мнение фискальных органов, не исключено, что такая позиция может повлечь споры с налоговыми органами и отказ в вычете по НДС на основании таких счетов-фактур у покупателя.

С учетом изложенного, можно сделать следующие выводы:

- законодательством не установлен порядок заполнения счетов-фактур экспедиторами в тех случаях, когда услуга оказывалась не экспедитором лично, а сторонними организациями;

- по мнению фискальных органов, услуги транспортной экспедиции, предполагающие оказание услуг третьими лицами, относятся к посредническим договорам, поэтому, в случае перевыставления счетов-фактур, экспедитор должен их оформить не от своего имени, а от имени фактических исполнителей услуг. При этом фискальные органы допускают возможность составления сводных счетов-фактур, не разъясняя вопрос, от чьего имени такие счета-фактуры должны быть выставлены. В то же время, учитывая, что с 01.01.15 в Постановлении № 1137 установлен порядок оформления сводных счетов посредниками, на наш взгляд экспедитор должен руководствоваться данным порядком. В случае, если экспедитор будет составлять сводный счет-фактуру с нарушением данного порядка, не исключены риски в отказе в вычете НДС у покупателя;

- существует позиция, согласно которой договор транспортной экспедиции является самостоятельным видом, не относящимся к посредническим договорам, поэтому в случае перевыставления счетов-фактур экспедитором, они могут быть оформлены от имени экспедитора;

- судебная практика по рассматриваемому вопросу отсутствует, поэтому оценить вероятность отстоять позицию в судебном порядке в случае, если счет-фактура будет выставлен от имени экспедитора, не представляется возможным.